【致同IFRS研究】2022年财务报告编制时需关注的最新IFRSs变化

近年来，在收入、租赁、金融工具、保险合同几大准则已修订完成的背景下，国际会计准则理事会（IASB）开始将部分工作重心转入其他准则的补充修订以及年度改进工作上，其中多项修订自2022年1月1日起生效。本文对编制2022年财务报告时需关注的最新国际财务报告准则（IFRSs）变化，以及IASB目前正在征求意见的项目，提供了概括性汇总，以帮助读者了解IFRSs的最新变化。

一

已发布且于2022年1月1日起生效的修订

上述于2022年生效的修订内容将影响本年度财务报告的编制，具体修订内容如下：

1

《亏损合同——合同履约成本（对<国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产>（IAS 37）的修订）》

主要内容

IAS 37将亏损合同定义为：主体为履行合同义务不可避免会发生的成本超过按照合同预期将获得的经济利益的合同。不可避免会发生的成本为终止该合同的净成本与履行该合同的成本两者中的孰低者。该修订澄清了“履约成本”的含义。

该修订明确了在评估合同是否亏损时，合同履约成本既包括履行该合同的增量成本（例如，直接人工、直接材料），也包括与履行该合同直接相关的其他成本的分摊（例如，被用于履行合同的不动产、厂场及设备的折旧费用的分摊)。

影响

主体可能会因此确认更多的亏损合同准备，因为在此之前某些主体的履约成本仅包括增量成本。该修订旨在解决实务运用的差异，对亏损合同评估时履行合同的成本进行了明确和细化，对一般主体无重大实质性影响。

准则趋同情况：

2021年12月31日，我国财政部发布了《企业会计准则解释第15号》（简称解释15号），其中对“关于亏损合同的判断”等三项内容进行了明确。解释15号的“关于亏损合同的判断”与上述对IAS 37的修订保持了趋同。

根据《企业会计准则第13号——或有事项》，亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。《<企业会计准则第13号——或有事项>应用指南》进一步明确，在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的，待执行合同即变成了亏损合同。但或有事项准则对履行合同的成本应具体包含哪些内容未予明确，《企业会计准则第14号——收入》（2017修订）并未对亏损合同的会计处理作出规范。

解释15号澄清了“履约成本”的含义，明确履行合同的成本包括：

履行合同的增量成本（如直接人工、直接材料）；

与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额（如用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊）。

解释15号要求对在首次施行该解释时（2022年1月1日）尚未履行完所有义务的合同执行该解释，但无需调整前期比较财务报表数据，累积影响数调整首次执行当年年初留存收益。

2

《达到预定可使用状态前的销售收入（对<国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备>（IAS 16）的修订）》

主要内容

IAS 16规定，资产的成本是指将资产运抵指定地点并使其达到管理层预期可使用状态而发生的可归属成本。其中包括为测试资产是否正常运转而发生的成本。

该修订禁止主体从不动产、厂场和设备的成本中扣除主体在使相关资产达到预定可使用状态过程中所产生产出的出售所得。相反，主体将这些出售收益和相关成本计入损益。

影响

IASB要求对该修订追溯采用，但追溯仅限于主体首次采用该修订的最早可比期间期初开始或之后的预定使用前生产的项目。该准则的修订会对某些行业有影响，比如采掘业和石油化工行业、制造业（存在试运行收入）及电力行业等。

准则趋同情况：

解释15号中的“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”，与上述对IAS 16的修订保持了趋同。

解释15号要求对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不再将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。该项修订有利于更准确地反映资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，促进了不同准则之间的一致性，改进了财务报告所提供信息的有用性。

解释15号的该项内容自2022年1月1日起施行，并要求进行追溯调整，但追溯仅限于企业首次采用该解释的最早可比期间期初开始或之后的试运行销售。例如企业在编制2022年年度财务报表时，应对2021年1月1日及以后发生的试运行销售进行追溯调整。

3

《对<概念框架>的索引（对<国际财务报告准则第3号——企业合并>（IFRS 3）的修订）》

主要内容

该修订不仅更新了《国际财务报告准则第3号》中的引用，还做了进一步修改，目的是避免更新引用导致意想不到的后果。此前，《国际财务报告准则第3号》引用的是《财务报告概念框架（2001）》。

影响

仅为与《财务报告概念框架（2018）》保持统一，对主体无重大实质性影响。

4

《国际财务报告准则年度改进（2018-2020）》

主要内容

《终止确认金融负债的“10%”测试中的收费标准（对<国际财务报告准则第9号——金融工具>（IFRS 9）的修订）》

该修订澄清了终止确认金融负债的“10%”测试中应包含的费用。主体可能会向第三方或出借人支付费用。根据该修订，“10%”测试不包含主体支付给第三方的费用。

《首次采用国际财务报告准则的子公司（对<国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则>（IFRS 1）作出的修订）》

IFRS 1针对子公司采用国际财务报告准则的时间晚于其母公司的情况提供了豁免。子公司能够基于母公司过渡至国际财务报告准则的日期，按照其纳入母公司合并财务报表中的账面价值计量其资产和负债，前提是不考虑在合并程序以及母公司购买子公司的业务合并过程中作出的任何调整。

采用IFRS 1豁免的首次采用国际财务报告准则的子公司还可基于母公司过渡至国际财务报告准则的日期，以母公司列报的金额计量累计折算差额。对IFRS 1的修订将上述豁免扩大至累计折算差额。目的是降低首次采用国际财务报告准则的主体的转换成本。该修订同时适用于采用相同IFRS 1豁免的联营和合营企业。

《公允价值计量中的税收（对<国际会计准则第41号——农业>（IAS 41）作出的修订）》

根据IAS 41，主体在计量公允价值时，不应包括因税务而发生的现金流量。IASB已取消此规定。该修订旨在与准则中的要求保持一致，即在税后基础上对现金流进行折现。

对《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）后附示例的修订

对IFRS 16后附的示例13作出了修订，删除了出租人支付的与租赁资产改良相关的款项的示例。作出该修订的原因在于，消除任何可能对租赁激励措施会计处理的混淆。

影响

上述年度改进是对国际财务报告准则进行的非紧急但必要的微小修订。从性质上来看，对主体的影响较小。总体而言，这些修订不存在争议。

二

已发布且于2022年12月31日以后生效的修订

于2022年12月31日以后生效的修订，由于允许提前采用，也可能会影响本年度财务报告的编制，企业需要做好影响分析和提前应对工作。

上述于2022年12月31日以后生效的修订，具体修订内容如下：

1

对IAS 1、IFRS Practice Statement 2和IAS 8的修订

主要内容

该修订变更了IAS 1对会计政策披露的要求。根据该修订，主体应披露其重要的（material）会计政策，而非重大的（significant）会计政策。同时修订的IFRS Practice Statement 2，说明了主体可如何判断会计政策信息对其财务报表而言是否重要，在该实务说明中新增了指引和示例，以协助主体针对会计政策披露应用“重要性的四步流程”。

2

《与单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税（对IAS 12的修订）》

主要内容

此项修订对IAS 12规定的初始确认豁免引入一项例外情况。根据该修订，主体不对产生相等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的交易应用初始确认豁免。例如，在租赁期开始日采用IFRS 16确认租赁负债和相应的使用权资产时可能会出现这种情况。在IAS 12作出修订后，主体必须确认相关的递延所得税资产和负债，同时所确认任何递延所得税资产须符合IAS 12规定的可收回性标准。

准则趋同情况：

2022年12月12日，我国财政部发布了《企业会计准则解释第16号》（简称解释16号），就“单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”、“发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理”和“企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理”等国际准则趋同问题进行了明确。其中“单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”内容自2023年1月1日起施行。

解释16号缩小了目前《企业会计准则第18号——所得税》的豁免范围。其中，初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易，不再允许适用豁免条款。

该项规定有可能对企业作为承租人时的会计处理产生重大影响。新租赁准则实施后，因租赁形成使用权资产、租赁负债、预付账款、初始直接费用的账面价值和计税基础将产生差异，从而影响递延所得税资产或负债的确认和计量。同时，该规定也将影响采掘业等存在固定资产弃置义务的行业。

3

《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS 17）（2021年12月修订版）

主要内容

该修订主要针对同时首次应用IFRS 17和IFRS 9的主体所适用的IFRS 17的过渡性规定作出了小范围的修订。允许主体在列示某项金融资产的比较信息时，视同该项金融资产此前已采用IFRS 9中的分类和计量规定。该选择可以基于单项金融工具进行。主体在将分类叠加应用于某项金融资产时无需采用IFRS 9的减值规定。IFRS 9中的过渡性规定未作变更。

4

《售后租回中的租赁负债（对IFRS 16的修订）》

主要内容

针对符合《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS 15）作为销售核算的要求的售后租回交易新增了后续计量要求。要求卖方-承租人对售后租回交易产生的租赁负债进行后续计量的方式，不应导致确认与其保留的使用权相关的利得或损失。有关修订不会影响卖方-承租人所确认的与部分或全部终止租赁相关的利得或损失。

5

《附有契约条件的非流动负债》和《负债的流动和非流动分类》（对IAS 1的修订）

主要内容

明确规定只有主体在报告期内或之前必须遵守的契约才会影响相应负债的流动或非流动分类。主体须在附注中披露能使财务报表使用者了解涉及契约的非流动负债可能需要在12个月内清偿的风险的信息。

三

IASB目前正在征求意见或征求意见后尚未修订完成的项目

为便于读者了解IASB的最新动态，我们整理了IASB目前正在征求意见或征求意见后尚未修订完成的项目，具体如下：

四

其他项目

除以上项目外，2022年IASB还完成了两个实施后审议项目和关于商誉的讨论，具体如下：

 1 

2022年6月，IASB发布了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》、《国际财务报告准则第11号——合营安排》和《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》三项会计准则实施后审议项目报告和反馈意见公告，认为三项准则的执行情况与预期效果一致，无符合高优先级或中优先级的实务问题，并将“作为投资性主体的子公司”、“改变投资方和被投资方关系的交易”、“涉及‘企业包装’的交易”、“《国际财务报告准则第11号》范围以外的合作安排”和“在其他主体中权益的额外披露”等5个事项评定为低优先级的事项，IASB也决定不再对实施后审议中发现的其他问题采取进一步行动。

 2 

2022年12月，IASB发布了《金融工具分类和计量》项目的实施后审议项目报告和反馈意见公告，认为《国际财务报告准则第9号》分类和计量要求的执行情况与预期效果一致。将“与ESG挂钩的金融工具的合同现金流量特征”、“与合同挂钩的金融工具的合同现金流量特征”、“以电子转账方式结算金融资产或金融负债”和“指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资的信息披露”等列为亟待解决的事项。

 3 

IASB在2022年11月例会上，投票决议维持仅减值的商誉会计处理方法。

五

结束语

2022年，IASB积极推进多个项目的技术决策工作，包括基本财务报表、费率管制活动、不负有公众受托责任子公司的披露、同一控制下企业合并、商誉和减值、权益法等项目。与此同时，逐步开展对《国际财务报告准则第9号——金融工具》和《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》的实施后审议工作。

以上项目对中国企业现行会计实务可能会有较大影响，建议企业未雨绸缪，提前评估这些新动向或新决策对企业财务状况、经营业绩及其列报和披露的影响，及时研究对策，并做好与外部投资者等的信息沟通和交流工作。

往期回顾

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